16-02-2013
Los derechos de imagen de los deportistas y la tributación a través de sociedades. Pronunciamientos del Tribunal Supremo
Fulgencio Pagán Martín-Portugués (*)
Son objeto de este comentario, dos sentencias distintas, una de lo Contencioso, y otra de lo Social, ambas del Tribunal Supremo, donde se coincide en el supuesto, y se converge en la solución lo que no suele ser habitual, para concluir que los derechos de imagen, son salario, y que no sirve la excusa o parapeto que deriva la percepción de estos ingresos a través de sociedades mercantiles a paraísos fiscales. Traigo a colación dos casos distintos de dos futbolistas, el primero de ellos, que analiza la sentencia del Tribunal Supremo de 16/4/2012, resuelve el recurso interpuesto por Davor Suker, jugador entonces del Real Madrid, contra la liquidación de la Agencia Tributaria, en materia de IPRF, y por importe de 258.962,21 €, y es del que me ocupo seguidamente.
Para el caso necesitamos acotar dos datos de interés, el primero, que en el momento que se producen los hechos, el país de nacionalidad del futbolista, Croacia, no estaba incorporada a la Unión Europea, - ahora veremos la importancia del dato-; el segundo es que por el deportista se utiliza una sociedad, con residencia en los Países Bajos, para canalizar los ingresos derivados de la cesión del derecho a la explotación de la imagen. Situados en el punto de partida del proceso, por el deportista, se dijo, que por la Agencia Tributaria, al proceder a la liquidación que le efectúe por los derechos de imagen, se había vulnerado el principio de libertad de establecimiento del art.43 del Tratado Constitutivo de la Comunidad Europea, y se habían conculcado de los arts.9.3, 14 y 31 de la Constitución Española, solicitando incluso cuestión de inconstitucionalidad.
Lo que expone el jugador, es que su situación es la de un asalariado que cede su imagen a un tercero, y que se encuentra discriminado frente a los no asalariados, que pueden, sin penalización alguna, ceder libremente su imagen; además, argumenta, que el pago, de los derechos de imagen, se hace a través una persona jurídica no residente, sociedad ubicada en los Países Bajos, si bien, sigue argumentando, la Agencia Tributaria española, le obliga a tributar en el IRPF por la contraprestación satisfecha por estos derechos de imagen. Además, y como decíamos, por parte del jugador, se sostiene la vulneración del art.43 del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea, que prohíbe las restricciones a la libertad de establecimiento de los nacionales de un Estado miembro, en el territorio de otro Estado miembro.
Por parte del Estado, se le dice, en contra de lo argumentado por el deportista, que se está ante un caso de ingeniería financiera con fines de eludir el pago de impuestos, por cuanto el jugador se contrata con el club por dos retribuciones la deportiva y la de imagen, pero en vez de cobrar ambas del club, que es quien recibe ambos servicios, el deportivo y el de imagen, se cobra sólo la retribución deportiva, enviando los derechos de imagen a una sociedad extranjera opaca. Entrando en los fundamentos jurídicos y desgranando la resolución del TS, por este se recuerda el criterio ya manifestado en el que establece que la explotación comercial de la imagen de los futbolistas, se incluyen en el seno de la relación laboral, concertada entre el club y el jugador, y por tanto, estas cantidades percibidas, constituyen salario, aun cuando dichas cantidades se abonen a una sociedad, pues merecen la calificación de rentas del trabajo sometidas a retención, o a rendimientos de capital mobiliario.
También trata el TS la retribución percibida en una sociedad domiciliada en los Países Bajos, sociedad titular de los derechos de imagen, y en este sentido, recuerda que la sociedad que utiliza para el cobro de estos derechos de imagen, está constituida a su vez por dos sociedades, estando establecidas ambas en las Antillas Holandesas, territorio calificado como paraíso fiscal, lo que hace que la atribución realizada de estos rendimientos al futbolista, no sólo no es contraria al art.31.1 de la CE, sino que responde al principio de capacidad económica y contributiva del sujeto pasivo.De igual forma se rechaza por el Tribunal Supremo, la argumentada desigualdad de trato que se aduce por el deportista, por la domiciliación de la sociedad, toda vez que la sociedad, que percibió los derechos de imagen, y que estaba domiciliada en los Países Bajos, hubiera sido tratado de igual forma, si hubiera sido residente en territorio español, dado que la norma no discrimina por residencia, sino por la falta de información sobre la titularidad y el accionariado; así, si la entidad titular de los derechos de imagen hubiera estado domiciliada en España, pero la propiedad fuera análoga a la entidad holandesa, la aplicación e interpretación de la Ley nacional hubiera sido la misma.
Finalmente, y respecto a la vulneración comunitaria aducida, se razona por el TS, que no se ha acreditado la condición de comunitaria, por la persona física en el momento de los hechos, Croacia no estaba dentro de la UE, no existiendo por tanto, vulneración alguna de libertad de establecimiento toda vez que el art.43 del Tratado Constitutivo de la Comunidad Europea, no le era de aplicación, sin que pueda vislumbrarse discriminación alguna por razón del lugar de percepción de las rentas, toda vez, que el régimen jurídico no se determina por el lugar, sino por la estructura societaria y su opacidad, cualquiera que fuese la residencia.
Seguidamente, y en el mismo sentido, traiga al comentario, otra sentencia que al inicio refería, y es la que pronuncia la Sala de lo Social en de 26 de noviembre de 2012, y que trata las retribuciones del futbolista “Toro Acuña”, y el Deportivo de la Coruña, con los mismos denominadores comunes: salarios y derechos de imagen. En este caso, se procede, por parte del jugador, a una reclamación de cantidad, el futbolista tenía firmadas determinadas cantidades totales netas, en concepto de contrato federativo, y otras cantidades netas, en concepto de contrato de imagen, concepto éste que canalizaba a través de una empresa holandesa. Al jugador no se le tramita la ficha por el Deportivo de la Coruña, y reclama por su despido inicialmente, y posteriormente por los salarios pendientes, esto es, las mensualidades adeudadas, reclamando a su vez, por los derechos de imagen. Inicialmente, el deportista, obtiene resolución favorable del Juzgado de lo Social y por éste, se condena al ‘Depor’ al pago de los salarios y de los derechos de imagen, más el 10% por interés de demora. Por el Deportivo de la Coruña se interpone recurso ante el Tribunal Superior de Justicia de Galicia, que da en parte la razón al club y establece que los derechos de imagen no son salario, por cuanto no se pueden reclamar como tales en el orden Social.
Recurrida la sentencia, por el jugador, el Tribunal Supremo procede al análisis del contrato de trabajo entre el Toro Acuña y el ‘Depor’, y destaca que el contrato que se presenta ante la Real Federación Española de Fútbol sólo cuantifica el sueldo conforme a lo que las partes denominaron “contrato federativo” y, se indica que el jugador transfiere al club todos los derechos de imagen para todo el mundo, reproduciendo además, que la cláusula relativa a la publicidad y la indumentaria, no aparejaba, en cambio, ningún emolumento a tal cesión. El Tribunal Supremo, analiza que, el hecho de que lo percibido por el jugador se califique o no como salarial tiene importantes repercusiones, y no siempre favorecen a la misma parte, y establece que la cesión del derecho de explotación no tiene otra causa que la propia relación laboral.
Es por lo expuesto que por el Alto Tribunal, se concluye la existencia de una perfecta unidad de negocio jurídico, que vincula el ejercicio profesional del deporte con la imagen, y que hace, que la explotación de ésta discurra en paralelo con el desarrollo de la propia profesión; desarrollo, que sólo cabe a través del contrato con el club de fútbol; y existiendo, contrato de trabajo, es por cuanto cabe decir que las cantidades estipuladas como derechos de imagen, constituyen parte del salario. Finalmente, respecto a la consideración del salario y la calificación del mismo como rendimientos del trabajo, por la Sala de lo Social, se acude en su resolución a la jurisprudencia de la Sala Contencioso, que comentamos al inicio, estableciendo las siguientes conclusiones, que resaltamos por su importancia:
1. Los pagos por derechos de imagen de los jugadores efectuados a una entidad o sociedad tercera se entiende que es remuneración del futbolista.
2. Constando la cesión de la explotación de los derechos de imagen en el propio contrato de trabajo a favor del club, no cabe dudar de su naturaleza salarial.
3. Las cantidades percibidas por derechos de imagen, son rentas del trabajo aun cuando fueran satisfechas a una sociedad.
Así, por el Tribunal Supremo, se concluye que la cantidad reclamada por derechos de imagen, ha de considerarse retribución de carácter salarial, pese a la designación de un tercero para el percibo de la misma; por cuanto dichos derechos de imagen fueron cedidos al club directamente por el propio jugador sin que la utilización a posteriori por parte del club de una sociedad instrumental -cuya titularidad se desconoce- altere los términos de la relación laboral y de las verdaderas obligaciones que de ella nacían.
(*) Abogado. Doctorando URJC
